稅捐歸屬之研究—以土地稅制為中心陳適庸、宋政佳稻江科技暨管理學院財經法律學系專任副教授稻江科技暨管理學院財經法律學系專任講師壹、前言貳、稅捐歸屬法治上之實踐肆、土地價值與稅捐負擔一、稅捐歸屬法治上之實踐一、土地價值與納稅者之歸屬關係（一）大法官會議解釋（一）基準、土地移轉時點1構成要件之範圍（二）形式與實質歸屬2構成要件是否為國會保留二、土地信託課稅之歸屬3規範之密度（一）地價稅之稅捐歸屬（二）稅捐稽徵法、德國租稅通則１一般土地（三）隱藏之構成要件內涵2信託土地二、主體與客體間之歸屬關係3不動產證券化之土地（一）、主體規範（二）土地增值稅之稅捐歸屬1一般課稅１一般土地2信託課稅2信託土地（二）客體規範3不動產證券化之土地（三）主體與客體間之連結（1）不動證券化條例第五十二條1針對所得型課稅（2）毋須返還約定之性質2針對財產類型課稅（3）形式移轉變為實質移轉3針對行為類型課稅伍、結論：參、土地稅制憲法建制之因果關係一、憲法上之施以勞力資本與增值（一）政府開發所致之增值利益（二）土地所有權人開發所致之增值利益（三）、其他非勞力、資本因素所致增值利益二、釋字二八六號解釋建立三、本文見解（一）憲法稅概念之詮釋（二）釋字二八六之反省3不動產證券化之土地稅捐歸屬之研究—以土地稅制為中心摘要稅捐，本為納稅義務人之公法上之金錢債務，稅捐構成要件該當稅捐債務就發生。然而，稅捐債務應由何人負擔，則牽涉何人為稅捐客體之歸屬人。亦即，稅捐客體與歸屬人間應具有特別之因素，為兩者之連結因素，始得為納稅義務人。本文先探究稅捐歸屬於稅捐法定主義之定位，再歸納稅捐類型之歸屬關係中，各個歸屬之連繫因素究為何？並以土地稅制之歸屬關係為更深入之分析。關鍵字：歸屬、稅、稅捐壹、前言稅捐之徵收，本質上對於財產權之限制與侵害。如此，租稅之課徵，形式上除有稅捐法定主義之管制，實質上，仍需符合稅法之原理原則。租稅法體系，可分為租稅實體法、程序法、處罰法、執行法等部分，各部分實與法體系相互關聯。且，法律體系有內部體系與外部體系，稅法與其他法律體系之關係密切關連。亦即，稅法為整體法秩序之一環，與其他體系建構築完整法體系。然而，晚近才立法發展之稅法，於各種法律關係之基礎概念、架構，在核心目的上與其他法規仍有所差異，此種差異應可作為稅法解釋異於傳統法學之依據。基此，刑事責任是否可歸責於行為人，有因果關係、歸責理論可作為行為可否受歸責之標竿；民法侵權行為就行為是否需負損害賠償責任，行為與結果間亦有因果關係之判斷。如此，稅捐客體是否可歸屬於納稅義務人，稅法常以實質課稅原則、經濟觀察法來判定經濟利益、結合關係之歸屬。是故，此種歸屬判斷因素是否為稅捐法定主義之內容之一？且，經濟利益之變動是否由納稅義務人所獲取，利益與利益獲得人、稅捐負擔者間之結合關係，是否有何因素可作為判斷依據。本文以目前土地稅制度之歸屬情形，更深入分析說明。貳、稅捐歸屬法治上之實踐一、稅捐法定之內涵（一）大法官會議解釋稅捐法定主義於大法官解釋中，對於憲法第十九條稅捐法定主義之闡釋內容，主要引用憲法條文為多。更者，再列舉租稅法律主義之內涵，即是某些要件須依法而定。則租稅法律主義之內涵究為何？稅捐歸屬問題是否為稅捐法定主以內涵之一？如探求歷次大法官解釋內涵，可將大法官就租稅法律主義內涵分三層次來理解：一、稅捐法定之列舉要件之範圍，二、納稅義務、減免稅捐構成要件是否國會保留，三、規範之密度。基此，本文以此三方面觀察大法官之闡釋內涵：1、構成要件之範圍大法官於闡釋租稅法律主義時，釋字二五七號解釋不同意見書，認為有兩個概念，一則是租稅法定原則，一則稅務行政合法性原則。1其他解釋，對於構成要件之範圍，都以租稅主體、租稅客體、稅基、稅率為主。2此外，尚為強調納稅方法及納稅期間，3甚而，加入稅捐減免4。大法官解釋並無論及稅捐歸屬問1即納稅義務人、課稅標的、課稅標準、稅率、稽徵程序、繳納期間及其延緩、租稅之退減免、行政救濟、罰則等均須依立法機關所制定之法律詳予規定。一為稅務行政合法情之原則；即稅務行政機關...
