我国反欠税规章制度的整合（二）VIP专享VIP免费

我国反欠税制度的整合（二）（二）有关征纳双方的权力与权利的制度基于税收是用以满足公共利益需要的假设，从强调征税机关权力的角度，我国税法规定了一系列有助于解决欠税问题的制度，如纳税担保制度、税收保全制度，强制执行制度，离境清税制度，相应的法律责任制度，等等。这些重要的具有反欠税功用的制度，有些适用于纳税期限届满以前，侧重于对欠税发生的事前防范；而有些制度则适用于纳税期限届满以后，侧重于对已发生的欠税问题的解决。例如，纳税担保制度、[12]税收保全制度，都适用于纳税期限届满以前，意在防止欠税的发生，以使税收债权的实现能够得到充分的保障。因此，此类制度安排，主要是要未雨绸缪，防患于未然。而强制执行制度和离境清税制度，则都适用于纳税期限届满以后，是在欠税发生后所采取的补救措施，因而更强调纳税人的实际履行，更追求“亡羊补牢”的效果。以上几项制度，是为了解决欠税问题，或者说为了强化税收征管，而从征税机关权力的角度所做的规定，是实现税收债权的重要保障。如果说上述有关权力的制度属于公法性制度，那么，以税收债权为基础的一些制度，则可称之为私法性制度。其中较为典型的是优先权制度、[13]代位权制度和撤销权制度。之所以称其为私法性制度，是因为在这些制度中更强调税收的“债权”属性，并且，更多体现的是一般的私法原理。当然，由于税收债权毕竟是由征税机关代国家来具体享有和行使，因而上述制度中仍然包含和体现着一些公法性因素。譬如，根据我国现行的代位权制度的规定，[14]欠税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照《合同法》第73条、第74条的规定行使代位权、撤销权。这一规定实际上是把税务机关作为“税收契约”的一方来看待的，因而体现了代位权制度的私法性但同时，我国的代位权制度还规定，税务机关依照上述规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未第1页共7页履行的纳税义务和应承担的法律责任。而在相应的法律责任中，则不仅包括补偿性的，还包括惩罚性的，因而同样具有公法性因素。此外，在反欠税方面，除了要强调征税机关的权力或权利以外，同时也要保障纳税人的相关权利。即并非一谈反欠税，似乎纳税人（包括欠缴税款的纳税人）就毫无权利。恰恰相反，在构建反欠税制度的过程中，必须全面地体现出各类权力的平衡，这样才能使反欠税制度更具合理性和可操作性。对纳税人权利的保障，同样也应是反欠税制度中的重要内容。例如，前述的缓税制度或称延期纳税制度，就是基于纳税人的利益而做的考虑，作为欠税制度的例外，其存在是合理的。事实上，现行税法已经越来越重视对纳税人权利的保护，这在具有反欠税功用的相关制度中都有体现。例如，基于对纳税人权利的保护，前述的税收保全制度在具体实施时要受到多重限制，即必须在具备法定的各项条件之后[15]，才能实施，并且，个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。此外，如果纳税人在期限内缴纳税款，税务机关就必须立即解除税收保全措施；如果因税务机关未立即解除税收保全措施，而使纳税人的合法利益遭受损失，则税务机关应当承担赔偿责任。类似的规定在强制执行制度中同样存在。[16]从这个方面来看，立法者已经越来越认识到，对纳税人权利的保护与对征税机关权力的约束是一致的。应当承认，对纳税人权利的日益关注，是税收立法上的一个重要进步。（三）相关的配套制度反欠税并不是孤立的，它同样要“嵌入”一定的“网络”之中，要同相关的领域发生联系。[17]因此，要有效地反欠税，除了前面谈到的相关制度以外，还需要一系列配套的制度，以从各个方面来影响欠税的发生。这些制度包括纳税人的重大经济活动报告制度、欠税披露制度，税务机关的欠税公告制度、与相关部门的协助配合制度，等等。作为新的制度安排，它们体现了立法者在总体上的“整合”考虑，对此可以分别从纳税人和征税机关的角度来进行分析。从纳税人的义务来看，为了防止欠税的发生和扩大，当纳第2页共7页税人有合并、分立等...