稅捐的構成要件黃茂榮*【目次】一稅捐構成要件的概念二稅捐構成要件的保障功能三稅捐構成要件的要素Ａ稅捐主體Ｂ稅捐客體Ｃ稅捐客體的歸屬Ⅰ稅捐之歸屬與納稅義務人Ⅱ其他歸屬問題Ⅲ德國稅捐通則之歸屬的規定D課稅基礎（稅基）Ⅰ稅基的定義Ⅱ各種關於稅基的規定E稅率F稅捐的減免事由四構成要件的充分與回復五結論一稅捐構成要件的概念稅捐為法定之債，以法律之規定，而非以法律行為、契約或行政處分為依據1，於法律連結以稅捐給付義務之構成要件為課稅事實所充分時，便即發生。在法律之適用上以三段論法說明之，「稅捐構成要件」即為「大前提」，「課稅事實」為「小前提」，「稅捐債務」為「結論」2。法律行為雖然能影響稅捐之債的發生或其數額，但稅捐之發生及其內容，仍非以私人之法效意思的內容為依據。因此，在稅捐法上私人關於稅捐效力之錯誤原則上亦無意義。同理，核定稅捐的課稅處分亦僅具宣示或確認的效力。不過，課稅處分一經確定，仍因其確定力而具有創設的效力3。*國立台灣大學講座教授及終身特聘教授、德國杜賓根大學法學博士、第三屆教育部國家講座、連震東先生紀念講座（法政講座）。1Tipke,Steuerrecht,12.Aufl.1989.S.133,136.2關於以三段論法說明法律之適用請參照Larenz,MethodenlehrederRechtwissenschaft,5.Aufl.1983,S.260ff.;Koch.Rüßmann,JuristischeBegruendungslehre,1982,S.14ff.,59ff.;黃茂榮，法律規定之邏輯結構，收錄於法學方法與現代民法(增訂第五版)，2006/04，第326頁以下。3Tipke,aaO.S.136f,;Kruse,Steuerrecht,I.AllgemeinerTeil,3.Aufl.1973,S.126f.;Paulick,Lehrbuchdes稅捐為法定之債，為稅捐法定主義（憲法第十九條）4之要求的結果。為貫徹稅捐法定主義，使之不致流諸於空談，進一步要求必須將稅捐所連結之構成要件加以儘可能的確定，俾稅捐義務人或其顧問能夠預見其法律效果，行政人員或法官能夠客觀適用。此即稅捐構成要件之明確性的要求。稅捐構成要件之明確性的要求，屬於法治國家原則的要求之一，其目的在於確保法的安定性（Rechtssicherheit）5。為實踐稅捐構成要件的明確性，稅法必須將稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體之歸屬、稅捐的計算基礎、稅率詳予規定，而非僅是宣示一些空談的原則。在稅捐構成要件的規定上，雖然不可避免的必須使用許多不確定的概念，特別是一些有待於價值判斷的規範概念，例如不正當方法（稅捐稽徵法第四十一條、第四十二條第一項）、不合營業常規（所得稅法第四十三條之一）、正當理由（營業稅法第十七條）、顯著不相當之代價（遺產及贈與稅法第五條第二、四款）。不過，還是要避免引用一般條項6。構成要件最後要適用到具體的案件，總是必須加以具體化。是故所謂構成要件之明確性，其要求的意義，便在於必須由立法機關明確加以規定，避免由行政機關或法院來具體化。所以在稅捐法上，為稅法之執行，雖然容許行政機關定頒稅法的施行細則，但稅法學上一般認為稅捐之基本的構成要件要素，例如稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅捐之計算基礎及稅率皆應該由形式意義的法律定之7。不過，在我國實際上各種稅捐構成要件要素，卻有由行政機關以法規性命令加以規定的情形8。是否得以法規性命令規定稅捐的構成要件，屬於稅法之法源的AllgemeinenSteuerrechts,2.Aufl.1972,S.175.4關於稅捐法定主義之說明，詳請參照黃茂榮，稅捐法定主義，收錄於稅法總論（法學方法與現代稅法）(第一冊增訂二版)，2005/09，第261頁以下。5Buehler/Strickrodt,Steuerrecht,Bd.I,AllgemeinesSteuerrecht,3.Aufl.1960,S.213ff..6Tipke,aaO.S.58f..7Tipke,aaO.S.90ff.;Papier,DiefinanzrechtlicheGesetzesvorbehalteunddasgrundgesetzlicheDemokratieprinzip,Berlin,1973,S.67ff.;117ff..8稅捐構成要件由法律授權以法規性命令規定的情形有：關於稅捐主體，例如獎勵投資條例（80.01.30.廢止）第三條第三項規定：「第一項各款事業獎勵類目及標準，由行政院定之。」促進產業件級條例第八條第三項規定：「第一項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研...
